Powtarzające się świadczenia niepieniężne a VAT

Powtarzające się świadczenia niepieniężne a VAT – czy świadczenia niepieniężne wspólników opodatkowane są podatkiem od towarów i usług? Kwestia art. 176 ksh i VAT jest jedną z szeregu okoliczności decydujących o tym, czy wspólnicy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością decydują się na wdrożenie w swojej spółce instytucji powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Powtarzające się świadczenia niepieniężne w spółce z o.o. są coraz częściej wykorzystywane przez wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z uwagi na korzyści finansowe płynące z ich wdrożenia, szczególnie w kontekście składek ZUS oraz podatków dochodowych. Niniejszy wpis dotyczyć będzie z kolei kwestii odpowiedzi na pytanie czy wykorzystanie instytucji powtarzających się świadczeń niepieniężnych wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku VAT.

Czym są powtarzające się świadczenia niepieniężne?

O tym czym w zasadzie są powtarzające się świadczenia niepieniężne pisałem we wpisie głównym na temat powtarzających się świadczeń niepienieżnych. We wpisie tym znajdziecie opis założeń i zasad związanych z prawidłowym wkomponowaniem powtarzających się świadczeń niepieniężnych do umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tamtym też miejscu odnajdziecie katalog przykładowych usług stanowiących przykłady powtarzającego się świadczenia niepieniężnego wspólnika na rzecz spółki jak i opis czynności, które z katalogu świadczeń niepieniężnych należy wykluczyć. Dla usystematyzowania powtórzę więc tylko tutaj, że powtarzające się świadczenia niepieniężne to instytucja opisana w art. 176 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z jej założeniem część lub całość udziałów wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obciążona jest obowiązkiem realizowania przez wspólnika wobec spółki świadczeń o różnorodnym charakterze. Obowiązek nie może mieć charakteru pieniężnego (nie może polegać na dostarczaniu pieniądza), a czynności muszą być powtarzalne.

Art. 176 Kodeksu spółek handlowych a VAT

Kluczowe dla prawidłowego wdrożenia instytucji świadczeń z art. 176 ksh jest odpowiedź na pytanie, czy powtarzające się świadczenia niepieniężne świadczone przez wspólnika na rzecz spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.  Odpowiadając na powyższe pytanie, tak jak w wypadku każdej innej sytuacji związanej z oceną opodatkowania podatkiem VAT trzeba odpowiedzieć na pytanie czy dana oceniana działalność może być klasyfikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT i przez kogo jest świadczona. Ta uwaga w tym miejscu jest kluczowa, ponieważ w kontekście analiz podatkowych nie należy mylić definicji ustaw podatkowych z definicjami pochodzącymi z innych aktów prawnych. Oznacza to, że dana osoba może prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale niekoniecznie będzie to działalność wpisana od CEIDG w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców, czy też innych ustaw administracyjnych, podatkowych czy też prawa cywilnego.

Definicja działalności gospodarczej w ustawie o VAT a art. 176 ksh

Zgodnie z art. 15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych

W tym kontekście powtarzające się świadczenia niepieniężne wykonywane na rzecz spółki przez wspólnika rzeczywiście wydają się stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Powtarzające się świadczenia niepieniężne w praktyce polegają bowiem często na realizacji usług lub dostarczaniu towarów, jeżeli natomiast charakteryzują się powtarzalnością większą niż sporadyczna (np. raz na rok) to w rozumieniu ustawy o VAT mamy do czynienia z ciągłością. Taka przynajmniej ustawę o VAT interpretuje Krajowa Informacja Skarbowa (KIS), a więc podmiot powołany do interpretowania przepisów prawa podatkowego i udzielania wyjaśnień w zakresie opodatkowania. KIS w sposób kategoryczny i bez pozostawienia wątpliwości wskazuje, iż świadczenia z art. 176 ksh podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Czysto pragmatycznie muszę zarekomendować kierowanie się stanowiskiem KIS. Założyć należy bowiem, że przyjmowanie odmiennego stanowiska od tego prezentowanego przez Krajową Informacje Skarbową może poskutkować w przyszłości problemami z fiskusem.

Niezależnie jednak od powyższego część środowiska prawniczego broni stanowiska, że stosunki korporacyjne takie jak te powstałe wskutek zastosowania art. 176 § 1 k.s.h. nie spełniają definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a co za tym idzie nie powinny być objęte obowiązkiem podatkowym w tym zakresie.

Art. 176 ksh a VAT w kontekście interpretacji podatkowych KIS

Jak wskazałem powyżej świadczenia wspólnika względem spółki wykonywane na podstawie art. 176 k.s.h. stanowią w świetle interpretacji indywidualnych Krajowej Informacji Skarbowej działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, co potwierdzają kolejne interpretacje wydawane w indywidualnych sprawach.

Przykładowo dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2023 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.163.2023.2.MSO wzkazał:

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. (…) Według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. (…) Wynagrodzenie wypłacane na podstawie art. 176 k.s.h. – niepieniężne świadczenia na rzecz spółki – jest kwalifikowane jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego też powodu nie spełnia ono kryteriów wyłączenia z VAT, o których mowa w art. 15 ust. 3 o VAT.

Powyższe tezy znajdują powtórzenie w wielu interpretacjach indywidualnych, w tym: z dnia 5 stycznia 2023 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.575.2022.2.AKA; z dnia 17 stycznia 2022 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.943.2021.2.KO oraz m.in. w interpretacji z dnia 14 grudnia 2022 r., znak: KDIPT1-2.4012.664.2022.4.JSZ

Kiedy wspólnik nie zapłaci podatku VAT z tytułu świadczeń niepieniężnych?

Na szczęście wspólnik nie zawsze będzie musiał płacić podatek VAT oraz wysyłać pliki JPK, ponieważ szczęśliwie istnieje system zwolnień z podatku, który będzie można zastosować w większości przypadków realizacji świadczeń niepieniężnych. Zgodnie z przepisem art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Zwolnienie to ma charakter proporcjonalny, co oznacza, że gdy rozpoczynamy działalność w danym roku musimy obliczyć sobie limit 200 000 zł w proporcji do tego ile dni roku kalendarzowego pozostało do jego zakończenia.

ℹ️ Przykład 1: Nie zapłaci podatku osoba realizująca świadczenia w zakresie obsługi administracyjnej czy marketingowej spółki, jeżeli rozpocznie prowadzenie świadczeń 1 grudnia 2023 roku i nie uzyska z tego tytułu wynagrodzenia wyższego niż 16 666,00 zł

ℹ️ Przykład 2: Zapłaci podatek VAT osoba, która rozpoczęła realizację świadczeń niepieniężnych w 2023 roku, a w 2022 roku prowadziła opodatkowaną podatkiem VAT działalność gospodarczą osiągając obrót większy niż limit 200 000 zł

Zwolnienie podatkowe nie obowiązuje jednak co do wszystkich rodzajów usług. Niestety ustawa o VAT zawiera wiele wyłączeń od zwolnienia, dlatego należy zwracać szczególną uwagę na konkretny przedmiot świadczeń niepieniężnych, a mówiąc prościej – należy zastanowić się czy konkretne czynności jakie wykonuje dla spółki wspólnik nie zostały w takich wyłączeniach od zwolnienia wskazane. Katalog tego typu wyłączeń zawiera art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W kontekście usług, które najczęściej bywają świadczone przez wspólników na podstawie art. 176 k.s.h. proszę zwrócić szczególną uwagę na art. 113 ust.13 pkt 2), który zawiera konkretne wskazanie usług niepodlegających zwolnieniu, a są to: usługi prawnicze, usługi w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego, usługi jubilerskie, usługi ściągania długów, w tym factoringu. Wszystkie te usługi (ale nie tylko te, ponieważ wszystkie wskazuje powołany powyżej art. 113 ust. 13 w całej treści) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT już od tzw. „pierwszej złotówki”.

ℹ️ Przykład 3: Zapłaci podatek VAT wspólnik spółki z o.o. realizujący na jej rzecz jakiekolwiek usługi doradcze poza doradztwem rolniczym

Świadczenia niepieniężne wspólników a raportowanie VAT

Realizując świadczenia niepieniężne i korzystając ze zwolnienia kwotowego nie musimy wysyłać plików JPK. Mamy natomiast obowiązek prowadzenia ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług oraz wystawiania faktur zwolnionych z podatku. Od 1 stycznia 2025 roku faktury takie należy wystawiać poprzez system KSEF w formie tzw. e-faktury.

Wyrok WSA w Rzeszowie – czy jednak nie ma VAT przy powtarzających się świadczeniach niepieniężnych?

W niedawnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 42/24 z dnia 16 maja 2024 roku.

W wyroku tym  sąd wskazał, że wprawdzie wynagrodzenie, które wspólnik spółki będzie otrzymywał za wykonywanie na rzecz spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie będzie stanowić dla niego przychodu, który zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT byłby zwolniony z opodatkowanie podatkiem od towarów i usług to jednak świadczeń na rzecz spółki nie można uznać za usługi wykonywane samodzielnie, a łączące wnioskodawcę ze spółką więzi są bardzo zbliżone do tych wynikających ze stosunku pracy. To powoduje, że nie można uznać tych świadczeń za opodatkowane podatkiem VAT.

Uzasadnienie tego wyroku wydaje się kontrowersyjne Jest on nieprawomocny. Powtarzające się świadczenia niepieniężne odróżniają się na wiele sposobów od stosunku pracy, chociaż można dyskutować na temat tego na ile samodzielną pozycję ma wspólnik w świadczeniu usług na rzecz spółki, jaka jest jego odpowiedzialność, z jakich narzędzi korzysta – co mogłoby uzasadniać tezę, że nie są to usługi wykonywane samodzielnie to przepisy art. 15 ust. 3 ustawy o VAT są nieubłagane i nie traktują powtarzających się świadczeń niepieniężnych tak jak zlecenia czy stosunku pracy. Ponieważ organy podatkowe nadal stoją na przeciwnym do sądu stanowisku, a wyrok ten jest jednostkowy i nieprawomocny, zalecam nie sugerować się nim przy badaniu swojej sytuacji prawnej związanej z podatkiem VAT od powtarzających się świadczeń niepieniężnych.

Podstawy prawne

• art. 15 ustawy o VAT
• art. 113 ustawy o VAT
• art. 176 k.s.h
• interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2023 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.575.2022.2.AKA
• interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2023 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.163.2023.2.MSO
• interpretacja indywidualna z dnia 17 stycznia 2022r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.943.2021.2.KO
• interpretacja indywidualna z dnia 14 grudnia 2022 r., znak: 0113-KDIPT1-2.4012.664.2022.4.JSZ
• wyrok WSA w Rzeszowie sygn. akt I Sa/Rz 42/24 z dnia 16 maja 2024 roku