Powtarzające się świadczenia niepieniężne a VAT

Powtarzające się świadczenia niepieniężne a VAT – czy świadczenia niepieniężne wspólników opodatkowane są podatkiem od towarów i usług? Kwestia art. 176 ksh i opodatkowania VAT jest jedną z szeregu okoliczności decydujących o tym, czy wspólnicy spółek z ograniczoną odpowiedzialnością decydują się na wdrożenie w swojej spółce instytucji powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Powtarzające się świadczenia niepieniężne w spółce z o.o. są coraz częściej wykorzystywane przez wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z uwagi na korzyści finansowe płynące z ich wdrożenia, szczególnie w kontekście składek ZUS oraz podatków dochodowych. Niniejszy wpis dotyczyć będzie z kolei kwestii odpowiedzi na pytanie czy wykorzystanie instytucji powtarzających się świadczeń niepieniężnych wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku VAT.

Czym są powtarzające się świadczenia niepieniężne?

O tym czym w zasadzie są powtarzające się świadczenia niepieniężne pisałem we wpisie głównym na temat powtarzających się świadczeń niepienieżnych. We wpisie tym znajdziecie opis założeń i zasad związanych z prawidłowym wkomponowaniem powtarzających się świadczeń niepieniężnych do umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tamtym też miejscu odnajdziecie katalog przykładowych usług stanowiących przykłady powtarzającego się świadczenia niepieniężnego wspólnika na rzecz spółki jak i opis czynności, które z katalogu świadczeń niepieniężnych należy wykluczyć. Dla usystematyzowania powtórzę więc tylko tutaj, że powtarzające się świadczenia niepieniężne to instytucja opisana w art. 176 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z jej założeniem część lub całość udziałów wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obciążona jest obowiązkiem realizowania przez wspólnika wobec spółki świadczeń o różnorodnym charakterze. Obowiązek nie może mieć charakteru pieniężnego (nie może polegać na dostarczaniu pieniądza), a czynności muszą być powtarzalne.

Art. 176 Kodeksu spółek handlowych a VAT

Kluczowe dla prawidłowego wdrożenia instytucji świadczeń z art. 176 ksh jest odpowiedź na pytanie, czy powtarzające się świadczenia niepieniężne świadczone przez wspólnika na rzecz spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.  Odpowiadając na powyższe pytanie, tak jak w wypadku każdej innej sytuacji związanej z oceną opodatkowania podatkiem VAT trzeba odpowiedzieć na pytanie czy dana oceniana działalność może być klasyfikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT i przez kogo jest świadczona. Ta uwaga w tym miejscu jest kluczowa, ponieważ w kontekście analiz podatkowych nie należy mylić definicji ustaw podatkowych z definicjami pochodzącymi z innych aktów prawnych. Oznacza to, że dana osoba może prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ale niekoniecznie będzie to działalność wpisana od CEIDG w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców, czy też innych ustaw administracyjnych, podatkowych czy też prawa cywilnego.

Definicja działalności gospodarczej w ustawie o VAT a art. 176 ksh

Zgodnie z art. 15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych

W tym kontekście powtarzające się świadczenia niepieniężne wykonywane na rzecz spółki przez wspólnika rzeczywiście wydają się stanowić działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Powtarzające się świadczenia niepieniężne w praktyce polegają bowiem często na realizacji usług lub dostarczaniu towarów, jeżeli natomiast charakteryzują się powtarzalnością większą niż sporadyczna (np. raz na rok) to w rozumieniu ustawy o VAT mamy do czynienia z ciągłością. Taka przynajmniej ustawę o VAT interpretuje Krajowa Informacja Skarbowa (KIS), a więc podmiot powołany do interpretowania przepisów prawa podatkowego i udzielania wyjaśnień w zakresie opodatkowania. KIS w sposób kategoryczny i bez pozostawienia wątpliwości wskazuje, iż świadczenia z art. 176 ksh podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Czysto pragmatycznie muszę zarekomendować kierowanie się stanowiskiem KIS. Założyć należy bowiem, że przyjmowanie odmiennego stanowiska od tego prezentowanego przez Krajową Informacje Skarbową może poskutkować w przyszłości problemami z fiskusem.

Niezależnie jednak od powyższego część środowiska prawniczego broni stanowiska, że stosunki korporacyjne takie jak te powstałe wskutek zastosowania art. 176 § 1 k.s.h. nie spełniają definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a co za tym idzie nie powinny być objęte obowiązkiem podatkowym w tym zakresie.

Art. 176 ksh a VAT w kontekście interpretacji podatkowych KIS

Jak wskazałem powyżej świadczenia wspólnika względem spółki wykonywane na podstawie art. 176 k.s.h. stanowią w świetle interpretacji indywidualnych Krajowej Informacji Skarbowej działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, co potwierdzają kolejne interpretacje wydawane w indywidualnych sprawach.

Przykładowo dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 maja 2023 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.163.2023.2.MSO wzkazał:

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. (…) Według art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. (…) Wynagrodzenie wypłacane na podstawie art. 176 k.s.h. – niepieniężne świadczenia na rzecz spółki – jest kwalifikowane jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego też powodu nie spełnia ono kryteriów wyłączenia z VAT, o których mowa w art. 15 ust. 3 o VAT.

Powyższe tezy znajdują powtórzenie w wielu interpretacjach indywidualnych, w tym: z dnia 5 stycznia 2023 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.575.2022.2.AKA; z dnia 17 stycznia 2022 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.943.2021.2.KO oraz m.in. w interpretacji z dnia 14 grudnia 2022 r., znak: KDIPT1-2.4012.664.2022.4.JSZ

Kiedy wspólnik nie zapłaci podatku VAT z tytułu świadczeń niepieniężnych?

Na szczęście wspólnik nie zawsze będzie musiał płacić podatek VAT oraz wysyłać pliki JPK, ponieważ szczęśliwie istnieje system zwolnień z podatku, który będzie można zastosować w większości przypadków realizacji świadczeń niepieniężnych. Zgodnie z przepisem art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Zwolnienie to ma charakter proporcjonalny, co oznacza, że gdy rozpoczynamy działalność w danym roku musimy obliczyć sobie limit 200 000 zł w proporcji do tego ile dni roku kalendarzowego pozostało do jego zakończenia.

ℹ️ Przykład 1: Nie zapłaci podatku osoba realizująca świadczenia w zakresie obsługi administracyjnej czy marketingowej spółki, jeżeli rozpocznie prowadzenie świadczeń 1 grudnia 2023 roku i nie uzyska z tego tytułu wynagrodzenia wyższego niż 16 666,00 zł

ℹ️ Przykład 2: Zapłaci podatek VAT osoba, która rozpoczęła realizację świadczeń niepieniężnych w 2023 roku, a w 2022 roku prowadziła opodatkowaną podatkiem VAT działalność gospodarczą osiągając obrót większy niż limit 200 000 zł

Zwolnienie podatkowe nie obowiązuje jednak co do wszystkich rodzajów usług. Niestety ustawa o VAT zawiera wiele wyłączeń od zwolnienia, dlatego należy zwracać szczególną uwagę na konkretny przedmiot świadczeń niepieniężnych, a mówiąc prościej – należy zastanowić się czy konkretne czynności jakie wykonuje dla spółki wspólnik nie zostały w takich wyłączeniach od zwolnienia wskazane. Katalog tego typu wyłączeń zawiera art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W kontekście usług, które najczęściej bywają świadczone przez wspólników na podstawie art. 176 k.s.h. proszę zwrócić szczególną uwagę na art. 113 ust.13 pkt 2), który zawiera konkretne wskazanie usług niepodlegających zwolnieniu, a są to: usługi prawnicze, usługi w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego, usługi jubilerskie, usługi ściągania długów, w tym factoringu. Wszystkie te usługi (ale nie tylko te, ponieważ wszystkie wskazuje powołany powyżej art. 113 ust. 13 w całej treści) podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT już od tzw. „pierwszej złotówki”.

ℹ️ Przykład 3: Zapłaci podatek VAT wspólnik spółki z o.o. realizujący na jej rzecz jakiekolwiek usługi doradcze poza doradztwem rolniczym

Świadczenia niepieniężne wspólników a raportowanie VAT

Realizując świadczenia niepieniężne i korzystając ze zwolnienia kwotowego nie musimy wysyłać plików JPK. Mamy natomiast obowiązek prowadzenia ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług oraz wystawiania faktur zwolnionych z podatku. Od 1 stycznia 2025 roku faktury takie należy wystawiać poprzez system KSEF w formie tzw. e-faktury.

Sprawdź również: rejestracja spółki z o.o.

Podstawy prawne

• art. 15 ustawy o VAT
• art. 113 ustawy o VAT
• art. 176 k.s.h
• interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2023 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.575.2022.2.AKA
• interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2023 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.163.2023.2.MSO
• interpretacja indywidualna z dnia 17 stycznia 2022r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.943.2021.2.KO
• interpretacja indywidualna z dnia 14 grudnia 2022 r., znak: 0113-KDIPT1-2.4012.664.2022.4.JSZ